案例：分立中涉及的税务处理

案例：分立中涉及的税务处理

一、企业分立-定义

是指一家企业(被分立企业)将部分或全部资产分离转让给现存或新设的企业(分立企业)，被分立企业股东换取分立企业的股权或非股权支付，实现企业的依法分立。

企业分立当事方：分立企业、被分立企业及被分立企业股东，其中被分立企业为主导方。

重组日：以分立合同(协议)生效、当事各方已进行会计处理且完成工商新设登记或变更登记日为重组日。

二、企业分立-常见模式

分立前：

分立后：

1.派生分立：

2.新设分立：

三、企业分立-企业所得税的税务处理

(一)一般性税务处理

被分立企业：

被分立企业对分立出去资产应按公允价值确认资产转让所得或损失被合并方及股东。

分立企业：

分立企业应按公允价值确认接受资产的计税基础特殊性税务处理。

另外：被分立企业继续存在时，其股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处理，被分立企业不再继续存在时，被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补。

(二)特殊性税务处理

满足特殊性税务处理的条件：

1.具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为目的，

2.被分立部分的资产比例超过50%，

3.企业分立后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动，

4.企业分立中取得股权支付的原股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。企业重组后的连续12个月内，是指自重组日起计算的连续12个月内。

特殊性税务处理：

分立企业：

分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础=被分立企业的原有计税基础

被分立企业：

被分立企业已分立出去资产相应的所得税事项由分立企业承继，被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补被分立企业股东取得分立企业股权(以下简称新股)：如需部分或全部放弃原持有的被分立企业股权(以下简称旧股)，新股计税基础=放弃旧股计税基础，如不需放弃旧股，新股的计税基础可从以下两种方法中选择确定：新股计税基础=零;或以被分立企业分立出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调减原持有旧股计税基础，再将调减的计税基础平均分配到新股上。

暂不确认有关资产的转让所得或损失的，其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。非股权支付对应的资产转让所得或损失=(被转让资产的公允价值-被转让资产的计税基础)(非股权支付金额被转让资产的公允价值)。

四、企业分立-其他税种处理

(一)增值税

1.根据《中华人民共和国增值税暂行条例》及其实施细则的规定，增值税的征收范围为在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物，营改增后增值税征税范围扩大到销售不动产、提供服务。因此，企业分立不属于增值税征税范围。

2.根据财税〔2016〕36号文的规定，在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，其中涉及的不动产、土地使用权转让行为，不征收增值税。除上述情况之外，不涉及负债、劳动力的转移的分立，应依法缴纳增值税。

(二)土地增值税

根据《关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的通知》(财税2018年57号)的规定：按照法律规定或者合同约定，企业分设为两个或两个以上与原企业投资主体相同的企业，对原企业将房地产转移、变更到分立后的企业，暂不征土地增值税。上述改制重组有关土地增值税政策不适用于房地产转移任意一方为房地产开发企业的情形。

因此，非房地产企业分立，对原企业土地房屋权属变更到分立后的企业，暂不征收土地增值税;房地产企业分立，对原企业土地房屋权属变更到分立后的企业，要征收土地增值税。

(三)契税

根据《关于继续支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》(财税[2018]17号)的规定：公司依照法律规定、合同约定分立为两个或两个以上与原公司投资主体相同的公司，对分立后公司承受原公司土地、房屋权属，免征契税。

(四)印花税

根据《财政部 国家税务总局关于企业改制过程中有关印花税政策的通知》(财税[2003]183号)第二条规定：以合并或分立方式成立的新企业，其新启用的资金账簿记载的资金，凡原已贴花的部分可不再贴花，未贴花的部分和以后新增加的资金按规定贴花。

五、企业分立-案例分析

案例背景：

X公司持有A公司100%股权，该部分股权的计税基础为2,000,000万元。A公司主要从事房地产开发业务，2017年4月，X公司发布公告拟采用派生分立的形式将A公司分立为存续公司和新派生B公司。分立后，A公司和B公司仍由X公司100%持股。从A公司分出的业务资产主要从事房地产开发，B公司取得分立资产后将不改变其经营活动，该重组交易已通过证监会等机构的审核。公司分立基准日为2016年12月31日。截止分立基准日，A公司经审计的资产账面价值总额为2,735,000万元，负债账面价值总额2,278,000万元，净资产账面价值为457,000万元，可弥补亏损为300万元(尚有5年可弥补期限)。

分立后，存续公司与新公司的财产分割情况如下：

分立前：

分立后：

案例分析：

此次重组符合合理商业目原则、持续经营原则、股权支付比例要求、权益延续原则以及被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权，满足特殊性税务处理的条件，具体处理如下：

另外，被分立企业股东X控股公司取得股权计税基础如下：

X控股股份有限公司持有的A公司股权的计税基础可按原计税基础2,000,000万元确定。此时X控股股份有限公司持有的B公司的股权的计税基础为零;或者X控股股份有限公司按净资产减少比例确定其持有的A公司股权的计税基础176,000万元(即：2,000,0008.8%)。此时，以减少额确认其持有的B公司股权的计税基础1,824,000万元(即：2,000,00091.2%)。

六、总结

在房地产并购重组的诸多方案中，企业分立一直被当做资产、土地或项目剥离的常用手段，尤其是通过特殊性税务处理的运用推迟纳税时间并达到以时间换空间的效果。税务机关对企业采用分立形式剥离资产并以剥离后的资产从事地产开发业务或以企业分立形式剥离土地/项目后转让给开发商用于地产开发一直采取严格审批的态度。根据实质重于形式的原则，分立行为必须具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为目的，税务机关在认定是否具有合理商业目的时，看重分立前后业务是否延续，因此不能只考虑分立后各方的主营业务是否一致，而应当重点放在分立各方的业务在分立前后的延续性。同样问题，增值税也是将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位才能符合免税条件。

因此，企业应在重组前的合理时间内对业务、人员作出合理安排，以满足合理商业目的的要求。因此企业分立前后均应向税务机关进行合理性解释并获得税局的认可。在当前的房地产市场调控政策下，单独以房产作为资产分立出新公司后转让股权涉嫌以逃避税费为目的的资产转让。对此，在将目标物业作资产剥离时，建议并入目标公司的一部分债务(建议比例达到10%左右)，以规避故意避税之嫌疑。